Ндс экспорт. Как ускорить возмещение НДС при экспорте? НДС при экспорте продукции

Экспорт - таможенная процедура, при которой товары Таможенного союза вывозятся за пределы таможенной территории Таможенного союза и предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами, это определено ст. 212 Таможенного кодекса Таможенного союза (ТК ТС). Согласно ст. 84 ТК ТС (в ред. от 16.04.2010) при экспорте товары освобождаются от налогообложения либо уплаченные суммы налогов подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.
Для предприятий-экспортеров в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ введено понятие "нулевая ставка НДС ".

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, налогообложение производится по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ).
С целью подтверждения обоснованности применения при реализации товаров (работ, услуг) экспортеры должны в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, перемещения припасов представить в налоговый орган соответствующие документы (п. 9 ст. 165 НК РФ). Перечень документов или их копий для подтверждения нулевой ставки указан в п. п. 1 - 3 ст. 165 НК РФ.
В налоговую инспекцию экспортер должен представить:

• контракт (его копию) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации. Если контракты содержат сведения, составляющие государственную тайну, вместо копии полного текста контракта представляется выписка из него, содержащая информацию, необходимую для проведения налогового контроля (в частности, информацию об условиях поставки, о сроках, цене, виде продукции);
• таможенную декларацию (ее копию) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией;
• копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.

Если товары помещены под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, представляются:

• контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;
• копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;
• таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны либо при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с заявленной таможенной процедурой, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;
• контракт (его копия) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы единой таможенной территории Таможенного союза и (или) припасов за пределы Российской Федерации в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, или при вывозе припасов.

Кроме того, может возникнуть необходимость представить иные документы, перечень которых будет зависеть от вида экспортируемых товаров, способов их перемещения через границу и иных условий (ст. 165 НК РФ). Например, если экспортируемые товары не происходят с территории Российской Федерации, в налоговый орган помимо перечисленных документов представляется копия заявления об при ввозе товаров на территорию России с отметкой налогового органа, подтверждающей факт уплаты налога.

С 1 января 2012 г. нет необходимости представлять в налоговые органы копию поручения на отгрузку экспортируемых грузов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничной таможни Российской Федерации при вывозе уловов водных биологических ресурсов и произведенной из них рыбной продукции без выгрузки на сухопутную территорию Российской Федерации.

Это изменение внесено в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ.

С 1 октября 2011 г. Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в порядок документального подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%.

В частности, из перечня подтверждающих документов исключена выписка банка о поступлении выручки (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ).

Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров в рамках Таможенного союза выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от реализации товаров на счет налогоплательщика-экспортера, представлять по-прежнему надо. Поскольку ст. 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Порядок взимания налогов при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе установлен Протоколом от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе".

При этом моментом определения налоговой базы для операций при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, облагаемых по ставке 0%, является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). Причем налоговая база будет рассчитываться по курсу иностранной валюты на дату оплаты отгруженных товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Следует иметь в виду, что налоговая ставка, в т.ч. нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно изменить ее размер в большую или меньшую сторону или отказаться от ее применения. Об этом сказано в Определении Конституционного Суда РФ от 15.05.2007 N 372-О-П.

Если в течение 180 дней полный пакет документов для подтверждения нулевой ставки НДС, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не собран, то экспортные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат обложению НДС по ставке 18 или 10% (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (п. 1, абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не содержит определения даты отгрузки товаров. Минфин России придерживается позиции, согласно которой датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика (Письма Минфина России от 28.07.2011 N 03-07-09/23, от 17.02.2011 N 03-07-08/44).

Эта позиция подтверждается и арбитражными судами. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.10.2008 N Ф09-7599/08-С2 по делу N А76-4251/08 (Определением ВАС РФ от 17.02.2009 N 1437/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) указано, что при отправке товара железнодорожным транспортом датой его отгрузки считается день передачи первому перевозчику.

Как правило, расчеты по внешнеэкономическим контрактам осуществляются в иностранной валюте. В связи с этим для исчисления НДС при неподтвержденном экспорте выручку, полученную в иностранной валюте, придется пересчитать в рубли по курсу на дату отгрузки товаров (п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@), а не на дату оплаты. Сумму начисленного НДС продавцу придется уплачивать из собственных средств, т.к. покупатель данную сумму не уплачивает. При этом организация заявляет вычеты "входного" НДС в общеустановленном порядке.

В бухгалтерском учете начисление НДС по неподтвержденному экспорту можно оформить следующими записями: Д-т 76 К-т 68 (при этом возможность применения данного счета необходимо отразить в учетной политике организации) либо Д-т 91-2 К-т 68.

Первый вариант будет являться приоритетным, если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки НДС в размере 0% по данным экспортным операциям (Д-т 68 К-т 76). При этом исчисленный НДС нельзя учесть при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258).

Тот факт, что пакет документов не собран в течение 180 календарных дней, не лишает организацию впоследствии права на подтверждение нулевой ставки НДС. В соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Следовательно, организация имеет право в трехлетний срок с даты отгрузки собрать необходимый пакет документов и представить его в налоговый орган вместе с уточненной налоговой декларацией по НДС за период, в котором произошла отгрузка на экспорт (п. 9 ст. 167 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 13920/07). В этом случае весь уплаченный НДС по ранее не подтвержденному экспорту должен быть возвращен.

В отношении начисления пеней по неподтвержденному экспорту налоговые органы придерживаются позиции, что следует начислять пени начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты НДС.

В то же время по данному вопросу существует и другая точка зрения, изложенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 15326/05. В нем суд указал, что если плательщик НДС не успел собрать и представить в налоговый орган в 180-дневный срок пакет документов, подтверждающих применение нулевой ставки, то пени начинают начисляться лишь со 181-го дня и до момента сдачи налоговой декларации и необходимых документов в налоговую инспекцию.

Таким образом, если организация-экспортер не представила в отведенный срок документы, подтверждающие применение нулевой ставки НДС, то бухгалтер может:

• начислить и уплатить сумму пеней начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты НДС;
• начислить и уплатить сумму пеней начиная лишь со 181-го дня, что может вызвать разногласия с налоговыми органами.

Если впоследствии организация представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки в размере 0%, то уплаченные суммы НДС подлежат возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени возврату не подлежат, т.к. это не предусмотрено НК РФ.

На основании изложенного можно сделать вывод, что если организация на 181-й день не собрала полный пакет документов, то ей необходимо:

• начислить НДС с экспортной выручки документально не подтвержденной отгрузки, применяя для определения размера выручки курс иностранной валюты на дату отгрузки (п. 3 ст. 153, пп. 1 п. 1 и п. 9 ст. 167 НК РФ);
• уменьшить начисленный налог на сумму "входного" НДС по приобретенным (принятым на учет) товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным для производства и (или) реализации товаров на экспорт;
• уплатить начисленный НДС в бюджет за вычетом "входного" НДС;
• начислить и уплатить пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством днем уплаты налога;
• представить налоговую декларацию за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

Уплата налога с неподтвержденного экспорта не означает для экспортера, что в дальнейшем он не сможет подтвердить правомерность использования нулевой ставки налога по данной экспортной поставке. Сделать это можно в течение трех лет начиная с того налогового периода, в котором был уплачен налог с неподтвержденного экспорта. Для этого ему нужно собрать все требуемые документы для подтверждения налоговой ставки 0% и представить их вместе с налоговой декларацией.

Напоминаем, что "экспортный" НДС возмещается экспортеру в общем порядке, установленном ст. 176 НК РФ. Причем возмещение НДС может производиться в форме зачета или возврата налогоплательщику суммы налога, но только после проведения камеральной налоговой проверки. Порядок ее проведения установлен нормами ст. 88 НК РФ, а срок ее проведения не может превышать трех месяцев.

Если в ходе проведения камеральной проверки налоговый орган не выявит никаких нарушений налогового законодательства, то по ее окончании руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Вместе с ним налоговый орган в течение семи рабочих дней должен принять решение о возмещении суммы налога (п. 2 ст. 176 НК РФ). Об этом налоговые органы обязаны письменно уведомить налогоплательщика, причем направить такое уведомление о возмещении суммы налога они должны в течение пяти рабочих дней со дня принятия решения о возмещении (п. 9 ст. 176 НК РФ).

Таким образом, общий срок, в течение которого налогоплательщик не вправе рассчитывать на образовавшуюся сумму переплаты по НДС, составляет три месяца, отведенные на камеральную проверку, плюс 12 рабочих дней с момента ее окончания. Согласно п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении налоговым органом сроков возврата суммы налога, считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Следует иметь в виду, что применение ставки 0% не освобождает экспортера от обязанности по выставлению счетов-фактур в одном экземпляре.

В случае сбора налогоплательщиком документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, счета-фактуры, выставленные при осуществлении операций по реализации товаров на экспорт, подлежат регистрации в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора документов.

В 2011 г. установлены новые правила применения нулевой ставки НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом и импортом товаров.

При осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, в 2011 г. необходимо учесть следующие изменения.

Закрытый перечень работ и услуг, подпадающих под 0%

С 1 января 2011 г. изменился порядок применения нулевой ставки по работам (услугам), связанным с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров. Соответствующие изменения внесены в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.

Основное изменение заключается в том, что перечень работ (услуг), подпадающих под нулевую ставку, стал строго закрытым. Если какие-то работы (услуги) в нем явно не перечислены, то они облагаются НДС по ставке 18%, даже если они непосредственно связаны с реализацией экспортируемых товаров.

До 1 января 2011 г. перечень таких работ (услуг) содержался в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Этот перечень был открытым, что порождало много споров на практике. Использовалась формулировка "работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров... и иные подобные работы (услуги)".

После 1 января 2011 г. вместо пп. 2 в п. 1 ст. 164 введены восемь новых подпунктов - пп. 2.1 - 2.8, в которых содержится закрытый перечень работ (услуг), так или иначе связанных с производством и (или) реализацией экспортируемых и импортируемых товаров.

К таким работам и услугам относятся:

1) услуги по международной перевозке товаров, в т.ч.:

• услуги по предоставлению принадлежащего на праве собственности или на праве аренды (в т.ч. финансовой аренды (лизинга)) железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок;
• транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки;

2) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по:

• транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в том числе на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в том числе трубопроводным;
• перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы территории Российской Федерации, в т.ч. в морских, речных портах, вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру.

Следовательно, применить нулевую ставку смогут только российские налогоплательщики, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам, и лишь на основании определенных договоров с определенными лицами;

3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого за пределы территории Российской Федерации (ввозимого на территорию Российской Федерации), а также услуги по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого на территорию Российской Федерации для переработки на территории Российской Федерации;

4) услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче по единой национальной (общероссийской) электрической сети электрической энергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы Российской Федерации в электроэнергетические системы иностранных государств;

5) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации, в товаросопроводительных документах которых указаны пункт отправления и (или) пункт назначения, находящиеся за пределами территории Российской Федерации;

6) работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории;

7) услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, владеющими железнодорожным подвижным составом и (или) контейнерами на праве собственности или на праве аренды (в т.ч. финансовой аренды (лизинга)), для осуществления перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров или продуктов переработки при условии, что пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации;

8) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями внутреннего водного транспорта, в отношении товаров, вывозимых в таможенной процедуре экспорта при перевозке (транспортировке) товаров в пределах территории Российской Федерации из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки (перевалки) на морские суда, суда смешанного ("река - море") плавания или иные виды транспорта.

Для каждого из перечисленных видов работ и услуг Законом N 309-ФЗ установлен подробный перечень документов, представляемых в налоговые органы для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0%, с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. При этом в комплекте документов всегда присутствует контракт и выписка банка.

Так, в Письме Минфина России от 03.02.2011 N 03-07-08/33 отмечено, что при оказании российской организацией в порту услуг по перевалке (погрузке, выгрузке и хранению) товаров, ввозимых на территорию РФ или вывозимых за пределы территории РФ морскими или речными судами, нулевая ставка НДС применяется независимо от даты их помещения на территории РФ под соответствующие таможенные процедуры.

В налоговые органы должен быть представлен соответствующий пакет документов, предусмотренный п. 3.5 ст. 165 НК РФ.

Соответствующие изменения внесены и в ст. 165 НК РФ, которая дополнена новыми нормами, определяющими порядок документального подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Подробные разъяснения по вопросу применения нулевой ставки в отношении работ (услуг), перечисленных в пп. 2.1 - 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ, приведены в Письме Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 12.08.2011 N АС-4-3/13133@.

В этом Письме разъясняется, что при определении понятия "иные территории, находящиеся под юрисдикцией Российской Федерации" для целей гл. 21 НК РФ следует руководствоваться п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которому под территорией РФ и иными территориями, находящимися под ее юрисдикцией, понимаются территория РФ, а также территории искусственных островов, установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.

Нюансы по некоторым видам работ (услуг)

Следует обращать особое внимание на форму договора при оказании услуг по перевалке, накоплению и погрузке грузов, в т.ч. жидких наливных грузов, помещенных под таможенную процедуру экспорта. Поскольку применение нулевой ставки налога по таким услугам возможно только на основании договора транспортной экспедиции при организации их международной перевозки. Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании иных договоров, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 18%. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 17.01.2011 N 03-07-08/10. Правомерность применения нулевой ставки налога в отношении указанных услуг подтверждается документами, установленными п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Услуги по международной перевозке товаров и транспортно-экспедиционных услуг предусмотрены пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Нулевая ставка не применяется, если фактически происходит перемещение между двумя пунктами, расположенными на территории РФ (или оба пункта расположены за нашей территорией), даже если граница РФ пересекалась. Имеются в виду перевозки товаров в международном смешанном сообщении с использованием нескольких видов транспорта.

Исключение составляют услуги по перевозке по территории Российской Федерации экспортируемых товаров и продуктов переработки, оказываемых российскими организациями внутреннего водного транспорта и перевозчиками на железнодорожном транспорте. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Такое разъяснение приводится Минфином России в Письме от 01.02.2011 N 03-07-08/31.

Услуги по предоставлению контейнеров для осуществления международных перевозок товаров облагаются НДС по ставке в размере 0%, если они оказываются российскими организациями, не являющимися российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, в соответствии с договорами на оказание таких услуг.

Сообщение между пунктами отправления и назначения может быть как прямым, так и смешанным. Один пункт из которых должен быть расположен на территории Российской Федерации, а другой - на территории иностранного государства. Право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Разъяснения Минфина России в Письме от 28.01.2011 N 03-07-08/28.

Транспортно-экспедиционные услуги, в т.ч. услуги по оформлению документов, услуги по организации страхования грузов должны входить в закрытый перечень услуг, предусмотренных пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Такие услуги, оказываемые российской организацией на основании договора транспортной экспедиции при организации перевозки товаров между пунктом отправления, расположенным на территории иностранного государства, и пунктом назначения, расположенным на территории Российской Федерации, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

В противном случае их налогообложение осуществляется по ставке 18% на основании п. 3 ст. 165 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.01.2011 N 03-07-08/25).

Услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава для осуществления железнодорожным транспортом международных перевозок и перевозок по территории Российской Федерации экспортируемых товаров или продуктов переработки.

В случае оказания российскими организациями - операторами железнодорожного подвижного состава, в т.ч. на основании смешанных договоров, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.

В отношении услуг по сдаче в аренду железнодорожного подвижного состава и посреднических услуг, оказываемых вышеуказанными организациями, Минфин России отметил, что на основании п. 3 ст. 164 НК РФ такие услуги подлежат обложению этим налогом по ставке в размере 18% (Письмо Минфина России от 20.01.2011 N 03-07-08/14).

Соответственно, право на получение нулевой ставки должно подтверждаться пакетом документов, предусмотренных п. 3.1 ст. 165 НК РФ.

Документальное подтверждение

С 1 июля 2010 г. в рамках Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации (далее - Таможенный союз) введен новый порядок уплаты НДС при перемещении товаров, выполнении работ и оказании услуг.

С указанной даты вступило в силу Соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе" (ч. 1 Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).

При этом Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" и Протоколы к нему применяются только в той мере, в какой их положения совместимы с нормами Соглашения ТС. Аналогичное правило действует и в отношении Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан от 09.10.2000 "О принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле" (ч. 2 Решения Межгосударственного совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36).

С 1 января 2011 г. также вступили в силу Федеральные законы от 27.11.2010 N 306-ФЗ и от 27.11.2010 N 309-ФЗ. Они вносят в Налоговый кодекс РФ изменения, приводящие его текст в соответствие Таможенному кодексу Таможенного союза.

Подробно на особенностях обложения НДС операций, связанных с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза, мы останавливаться не будем, рассмотрим только некоторые нововведения 2011 г.

До 1 января 2011 г. налогоплательщики, выполнявшие работы (услуги) связанные с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза, фактически не имели возможности применять нулевую ставку.

В частности, Минфин России настаивал на том, что такие услуги подлежат обложению НДС по ставке 18%. Поскольку в ст. 165 НК РФ не установлен перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС.

Это касалось услуг, связанных с перевозкой товаров, экспортируемых в страны - члены Таможенного союза (импортируемых из стран - членов Таможенного союза), по которым таможенное оформление не производится (Письмо Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308).

На нормативном уровне эта проблема решена благодаря поправкам, внесенным в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2010 N 309-ФЗ.

С 1 января 2011 г. в ст. 165 НК РФ появились нормы, устанавливающие порядок документального подтверждения нулевой ставки НДС при выполнении (работ, услуг), связанных с экспортом товаров в страны - участницы Таможенного союза.

Основные моменты, которые нужно учитывать при вывозе товаров .

1. Товары, которые вывозятся с территории РФ или иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, считаются реализованными в России, поскольку к моменту отгрузки или транспортировки находятся на ее территории (или иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) (пп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 147 НК РФ). Поэтому вывоз товаров облагается НДС в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. При этом не имеет значения, где фактически состоялся переход права собственности на вывозимый товар: в России или за рубежом. На это указывают отдельные суды (Постановления ФАС Поволжского округа от 22.09.2008 N А65-5848/07, от 09.09.2008 N А65-31002/07).

Кроме того, если товары вывозятся из России в таможенной процедуре экспорта, то территория РФ будет признаваться местом их реализации независимо от наличия на момент вывоза договоров о поставке товаров (Письмо Минфина России от 15.06.2011 N 03-07-08/189).

2. Обложение НДС при вывозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары: при одних процедурах НДС уплачивается, при других - не уплачивается (п. 2 ст. 151 НК РФ).

Помимо этого, с 1 января 2011 г. применяются новая форма таможенной декларации и Инструкция по ее заполнению, утв. Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257.

Порядок пересчета валютной выручки в рубли

По правилам, действовавшим до 1 октября 2011 г., при определении налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, валютную выручку следовало пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

Этими правилами следовало руководствоваться только в том случае, если право на применение нулевой ставки НДС подтверждено. Если же налогоплательщик не подтвердил право на применение нулевой ставки, то пересчет валютной выручки в российские рубли следовало производить по курсу Банка России на дату отгрузки товаров (работ, услуг), а не на дату их оплаты (Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-15/61, ФНС России от 30.03.2006 N ММ-6-03/342@).

Новая редакция п. 3 ст. 153 НК РФ, действующая с 1 октября 2011 г., предписывает налогоплательщикам пересчитывать валютную выручку в рубли по курсу на дату отгрузки. Это правило применяется независимо от того, подтверждено право на применение нулевой ставки НДС или нет.

Правило определения налоговой базы в рублях (путем пересчета валютной выручки в рубли по курсу на дату отгрузки) применяется в том случае, если отгрузка товаров (работ, услуг) была произведена после 1 октября 2011 г.

Неправильное определение налоговой базы в рублях по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, не может служить основанием для отказа в правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов.

К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.03.2011 N 13995/10 (Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ доведено до сведения налоговых органов для использования в текущей работе).

В обоснование этого вывода суд привел следующие аргументы:

• ошибки, допущенные при определении налоговой базы, не влияют на результат исчисления НДС, облагаемого по ставке 0%, т.к. сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (ст. 154, п. 1 ст. 166 НК РФ);
• произведение налоговой базы на налоговую ставку, равную 0%, не влечет доначисления налога на добавленную стоимость;
• возмещение налога на добавленную стоимость является лишь следствием установленного ст. ст. 171, 172 и 176 порядка применения налоговых вычетов.

Следовательно, при отсутствии каких-либо претензий со стороны налоговых органов в отношении документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, оснований для отказа в возмещении НДС не имеется.

Что еще необходимо помнить

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ расширен перечень объектов, местом реализации которых признается территория РФ по месту осуществления деятельности покупателя.

С 01.10.2011 в перечень услуг, местом реализации которых признается территория РФ по покупателю, добавлены аудиторские услуги. Ранее по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при применении НДС в отношении аудиторских услуг - пп. 4 п. 1 или пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, - возникали споры.

01.10.2011 точно определено, что при осуществлении реализации единиц сокращения выбросов в соответствии с Киотским протоколом будут применяться правила пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем единиц сокращения выбросов.

Новшество установлено новым абз. 9, введенным в Налоговый кодекс Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ.

Теперь местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации при передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата.

Киотский протокол к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата (далее - Протокол) был принят с целью обеспечения его сторонами непревышения совокупных антропогенных выбросов парниковых газов в установленных для них количествах, рассчитанных во исполнение определенных количественных обязательств по ограничению и сокращению выбросов в целях сокращения общих выбросов таких газов.

В силу ст. 6 Протокола для выполнения своих обязательств любая сторона может передавать любой другой стороне или приобретать у нее единицы сокращения выбросов, полученные в результате проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов из источников или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в любом секторе экономики.

В целях реализации названных положений принято Постановление Правительства РФ от 28.10.2009 N 843 "О мерах по реализации статьи 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата" (вместе с Положением о реализации ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата).

В целях реализации этих положений соответствующее дополнение внесено и в НК РФ. Теперь при осуществлении названной реализации будут применяться правила пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ о признании территории РФ местом реализации работ в силу осуществления деятельности покупателем работ на территории РФ.

С 1 января 2012 г. транспортировка нефти и нефтепродуктов, помещенных под процедуру таможенного транзита или вывозимых на территорию Таможенного союза, облагается НДС по нулевой ставке (пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Эта поправка внесена Федеральным законом от 21.11.2011 N 330-ФЗ и распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Положения пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются в т.ч. на указанные работы (услуги), осуществляемые в отношении нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых из РФ в страны Таможенного союза (пп. "б" п. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 10.11.2011 N 03-07-15/122).

Обложение НДС производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти, нефтепродуктов вне зависимости от даты их помещения под соответствующую таможенную процедуру из пункта отправления, расположенного на территории РФ, до границы РФ для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории РФ, либо до морских портов РФ для последующего вывоза за пределы территории РФ морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в т.ч. на трубопроводный, расположенный на территории РФ, для последующего вывоза за пределы территории РФ иными видами транспорта, в т.ч. трубопроводным.

В соответствии с пп. "б" п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации" пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен новым абз. 9, согласно которому положения пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также и на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и (или) перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза, с учетом особенностей, изложенных в пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

В частности, в отношении налогообложения услуг по транспортировке казахстанской нефти, вывозимой за пределы Таможенного союза, оказываемых на территории РФ организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, Министерством финансов дано разъяснение.

Письмом от 10.11.2011 N 03-07-15/122 разъяснена возможность применения нулевой налоговой ставки.

В соответствии с пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% производится при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке нефти и нефтепродуктов из пункта отправления, расположенного на территории Российской Федерации, до границы Российской Федерации для последующего вывоза трубопроводным транспортом за пределы территории Российской Федерации, либо до морских портов Российской Федерации для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации морским транспортом, либо до пункта перевалки (перегрузки, слива, налива) на иные виды транспорта, в т.ч. на трубопроводный, расположенный на территории Российской Федерации, для последующего вывоза за пределы территории Российской Федерации иными видами транспорта, в т.ч. трубопроводным.

При этом правомерность применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость при выполнении (оказании) работ (услуг), предусмотренных пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, подтверждается документами, перечень которых установлен п. 3.2 ст. 165 Кодекса. В настоящее время согласно пп. 3 данного пункта в налоговые органы представляется в т.ч. полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза товаров.

Федеральным законом "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, статью 15 Закона Российской Федерации "О статусе судей в Российской Федерации" и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации", принятым Государственной Думой Федерального Собрания Российской Федерации 1 ноября 2011 г., внесены изменения в пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ и пп. 3 п. 3.2 ст. 165 НК РФ, предусматривающие применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость в отношении работ (услуг) по транспортировке трубопроводным транспортом нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, при условии представления в налоговые органы в пакете подтверждающих документов копий полных таможенных деклараций с отметками таможенных органов государства - члена Таможенного союза, осуществивших выпуск товаров (нефти, нефтепродуктов).

Следует иметь в виду, что положения пп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ распространяются также и на работы (услуги), выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, по транспортировке, перевалке и перегрузке нефти и нефтепродуктов, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, а также вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза.

Но не распространяются на работы (услуги), выполняемые на основании договоров, сторонами которых являются только организации трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов.

Следует иметь в виду, что отражение в налоговой декларации по НДС неправильной налоговой базы может послужить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности по ст. 120 НК РФ в виде штрафа в размере 10 000 либо 30 000 руб.

Февраль 2013 г.

Как известно, ставка НДС при экспорте товаров (вывозе за пределы РФ) составляет 0%, если в течение 180 дней собран необходимый пакет подтверждающих документов (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, п. п. 2, 3 Протокола о взимании косвенных налогов (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе)). Если документы для подтверждения НДС при экспорте не собраны, то ставка составляет 18% на дату отгрузки.

При этом, и в том и в другом случае экспортер имеет право на вычеты «входного» НДС по товарам (работам, услугам), относящимся к экспортной отгрузке (п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ). Ранее налоговый вычет НДС при экспорте заявлялся в особом порядке - на момент определения налоговой базы. То есть на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, либо в периоде отгрузки, если пакет не собран в срок.

Таким образом, вычет НДС откладывался на длительный период после принятия к учету товаров (работ, услуг), предназначенных для экспортной операции. Данное правило ставило экспортеров в неравное положение по сравнению с копаниями, реализующими товары на внутреннем рынке по ставкам 18% (10%).

Что изменилось с 1 июля 2016?

С 1 июля 2016 г., благодаря Закону от 30 мая 2016 г. N 150-ФЗ, ситуация с экспортным вычетом изменилась.

В пункте 3 статьи 172 НК РФ появился новый абзац, благодаря которому норма об особом порядке экспортного вычета, не будет распространяться на операции по реализации товаров, указанных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

То есть входной НДС, относящийся к экспортной поставке товаров, перечисленных в вышеуказанных подпунктах, теперь принимается к вычету в общем порядке - на дату принятия к учету товаров, работ, услуг. Законом № 150-ФЗ определено, что данное правило действует только в отношении товаров (работ, услуг), принятых к учету после 1 июля 2016 г.

Напомним, что в подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ речь идет о реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Банку России, банкам. Те лица, которые могут быть признаны субъектами добычи и производства драгоценных металлов в соответствии со специальным законодательством о недрах, драгкамнях и драгметаллах, то есть, прежде всего, имеющие лицензию на право пользования участками недр (п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33).

Но большинство товаров, получивших право на ускоренный налоговый вычет, относятся к подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ, то есть реализуют товары, вывезенные в таможенной процедуре экспорта, а также товары, помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Итак, с 1 июля 2016 года при реализации товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ, для вычета сумм входного НДС не надо ожидать, когда будет собран (не собран) пакет документов и наступит момент определения налоговой базы.

Вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для экспортной операции, производятся в общем порядке: при наличии счета-фактуры поставщика и принятии товаров, работ, услуг на учет. К тому же экспортерам товаров, перечисленных в подпунктах 1 и 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ теперь не надо в учетной политике закреплять правила раздельного учета «входного» НДС при экспорте товаров (изменен пункт 10 статьи 165 НК РФ).

Исключением из нового правила являются сырьевые товары, вывезенные в режиме экспорта, либо помещенные под таможенную процедуру свободной таможенной зоны.

Для них сохраняется прежний порядок: входной НДС принимается к вычету в момент определения налоговой базы.

Понятие сырьевых товаров дано в пункте 10 статьи 165 НК РФ. Это минеральные продукты, продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. В этом же пункте сказано, что коды видов сырьевых товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС определяются Правительством РФ.

Данный перечень пока не утвержден. Однако, если он и будет утвержден в ближайшее время, то в силу статьи 5 НК РФ вступит в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода, то есть не ранее 1 октября. Поэтому перечень в любом случае в 3 квартале применяться не будет.

Что делать экспортеру? Пока данный перечень Правительством не утвержден, можно воспользоваться единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (утв. Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 N 54). В частности, разделами 5 (минеральные продукты), 6 (продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности), 9, группа 44 (древесина и изделия из нее, древесный уголь), 14 (жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные металлы), 15 (недрагоценные металлы и изделия из них).

Если товары приняты к учету до 1 июля 2016 г.

Повторимся, все вышеназванные поправки относятся только к тем товарам (работам, услугам), которые будут приняты на учет, начиная с 1 июля 2016г., соответственно, и к тем экспортным операциям, которые будут совершены, начиная с названной даты (пункт 2 статьи 2 Закона N 150-ФЗ).

То есть вычет товаров (работ, услуг), принятых к учету с 1 июля и предназначенных для экспортной отгрузки несырьевых товаров, с 3 квартала 2016 года будет отражаться по общим правилам в Разделе 3 налоговой декларации по НДС. Однако, если товары (работы, услуги) приняты на учет до 1 июля 2016 года, в отношении них по-прежнему нужно вести раздельный бухгалтерский учет входного НДС при экспорте и заявлять налоговый вычет в «старом» порядке: либо в периоде, когда собран пакет, либо на дату отгрузки, если пакет не собран.

Например, приобрели и приняли к учету товары в июне. Во 2 квартале приняли НДС к вычету, поскольку полагали, что товар будет реализован на внутреннем рынке. Но товар внутри страны так и не был продан, а в августе был отгружен на экспорт. Полагаем, что в данной ситуации в периоде отгрузки товара на экспорт НДС нужно восстановить к уплате в бюджет, а принять к вычету уже в периоде, когда будет собран пакет документов.

НДС при экспорте товаров в ЕАЭС

Правила уплаты НДС при экспорте товаров в страны ЕАЭС (Беларусь, Армения, Казахстан, Киргизия) закреплены в Протоколе о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о ЕАЭС, подписанному в г. Астане 29.05.2014г.). Согласно пункту 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена на территорию другого государства - члена ЕАЭС экспортер имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, предусмотренном законодательством своего государства.

Таким образом, в отношении налоговых вычетов при экспорте товаров в страны ЕАЭС применяются те же правила НК РФ, что и в отношении экспорта в иные страны.

Кроме того, для экспортеров в страны ЕАЭС с 1 июля 2016г. действуют поправки в статью 169 НК РФ.

Напомним, в подпункте 1 пункта 3 статьи 169 НК РФ определено, что налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС. Счета-фактуры не составляются при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.

Однако с 1 июля 2016г. Законом № 150-ФЗ данное правило дополнено подпунктом 1.1 - если освобожденный от налогообложения товар вывозится за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС счета-фактуры экспортеру составлять нужно.

Обратите внимание, новая норма применяется только при реализации товаров. Если налогоплательщик реализует контрагенту из ЕАЭС работы или услуги, освобожденные от налогообложения, то счета-фактуры не выставляются

Кроме того, с 1 июля 2016г. в счет-фактуру, выставляемый в адрес покупателя товаров из ЕАЭС, добавили новый реквизит - код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности ЕАЭС (был дополнен пункт 5 статьи 169 НК РФ).

Таким образом, при вывозе любого товара за пределы территории РФ на территорию государства - члена ЕАЭС в счете-фактуре необходимо будет указывать соответствующий код вида товара. Правда, специальной графы для данного реквизита в счете-фактуре нет, будем ждать изменений в Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Пока, полагаем, код можно указать в строке «Наименование товара».

Этот реквизит нужен налоговым органам для контроля за экспортными вычетами, чтобы определить какие именно товары отгружаются в ЕАЭС (сырьевые или нет).

Таким образом, с 1 июля 2016г. экспортеры несырьевых товаров смогут получить вычет НДС в ускоренном порядке. К ним больше не применяется правило о раздельном учете входного НДС. Новый порядок применяется только при реализации товаров на экспорт, в т.ч. в страны ЕАЭС. В отношении работ, услуг (в частности, международной перевозки), облагаемых НДС по ставке 0%, ничего не изменилось.

Вывоз товаров и собственной продукции за пределы России – финансово выгодная операция для налогоплательщиков. Законодательство предусматривает особенный порядок начисления и возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) для предприятий, участвующих в экспортной деятельности:

• ставка НДС по отгруженным на экспорт товарам/услугам установлена в размере 0%;
• налог, уплаченный при покупке предназначенных для вывоза за рубеж изделий, подлежит возмещению из государственного бюджета.

Ввиду необходимости возврата из бюджета уплаченного на российской территории НДС фискальные органы с особенным вниманием относятся к предприятиям, применяющим экспортные операции. Необоснованно заявленное возмещение НДС или несоблюдение регламента подтверждения права на применение льготной ставки налога чревато солидными доначислениями платежей в бюджет и штрафными санкциями.

Специфика экспортного НДС

При приобретении товаров или производстве собственной продукции/работ в стоимость единицы товара изначально заложен НДС, уплаченный поставщику. При перепродаже такого изделия на российской территории компания будет вынуждена 10% или 18% от суммы реализации заплатить в бюджет.

Если же этот товар продать иностранному предприятию, то обязанность уплачивать НДС у экспортера отпадает, поскольку для таких операций предусмотрено использование ставки НДС в 0%.

Пример

Компания А. приобрела для реализации товары на сумму 118000 рублей, уплатив поставщику НДС в размере 18000 рублей. Для реализации у компании есть два варианта – продать товар российской компании, либо переправить контрагенту в Белоруссию. Следует определить рентабельность обеих сделок.
При продаже в России:
Сумма реализации составит 150000 рублей, из которых НДС – 22881 руб. С учетом «входящего» налога компания А. обязана уплатить государству НДС в сумме (22881 – 18000) = 4881 руб. Прибыль от операции составит 32000 руб., включая НДС к уплате 4881 руб. Чистая прибыль – 27119 руб.
При экспорте в Белоруссию:
Реализация составит те же 150000 рублей, однако, применяя ставку 0%, компания не начисляет НДС к уплате. Помимо этого, А. имеет право вернуть из бюджета ранее уплаченную поставщику сумму в размере 18000 рублей. Прибыль составит 32000 руб., плюсом к ней пойдет возмещенный НДС, итого чистая прибыль составит 50000 рублей.

Как видно из примера, экспортные операции способны практически вдвое увеличить прибыль, что, несомненно, является выгодным для российской компании. Однако получение повышенного дохода связано с необходимостью подтверждения налоговым структурам применение нулевой ставки по НДС.

Как подтвердить нулевую ставку при экспортной операции

Перечень таможенной документации, прилагаемой к декларации по НДС и обосновывающий правомерное применение нулевой налоговой ставки, зависит от направления экспортных операций:

• вывоз товаров в страны Евразийского экономического союза (бывшие республики СССР);
• отгрузка в прочие страны, находящиеся за пределами ЕАЭС.

Экспорт в страны ЕАЭС

При перемещении товаров в Евразийский экономический союз (ЕАЭС) – Белоруссию, Армению, Казахстан или Киргизию – применяется упрощенный таможенный регламент, поэтому перечень документов, необходимых для обоснования применения ставки в 0%, достаточно ограничен. Продавец должен предъявить в налоговую службу следующие бумаги:

• транспортные и товарные документы на экспортный груз;
• заявительные документы на ввоз товаров и подтверждение уплаты покупателем косвенных налоговых платежей;
• контракт между российским продавцом и покупателем из стран ЕАЭС.

Поскольку между таможенной и налоговой службами налажен двусторонний электронный обмен данными о ввозе/вывозе товаров, предъявление документов в бумажном варианте не обязательно. Фирме-экспортеру достаточно сформировать реестр необходимой документации в электронном виде и передать его в налоговую инспекцию.

Экспорт в другие иностранные государства

При экспорте товаров в страны, не входящие в ЕАЭС, подтвердить применение 0%-й ставки НДС можно соответствующими документами:

• копия внешнеторгового контракта либо, при его отсутствии, акцепт или оферта;
• договор оказания посреднических услуг – если экспорт осуществляется через третье лицо (поверенного, агента, посредника);
• таможенная декларация (копия либо реестр в электронном виде);
• товарные и транспортные документы (коносамент, грузовая накладная CMR, авиа- или комбинированные накладные).

Все предъявляемые документы должны иметь официальные пометки таможенных служб, свидетельствующие о фактическом вывозе товара с территории России.

Налоговые органы при камеральной проверке могут затребовать банковские выписки или счета-фактуры по экспортной сделке, поэтому продавцу целесообразно подготовить копии документов для приложения к декларации по НДС.

Срок подтверждения правомерности применения нулевой ставки и камеральная проверка

Налоговое законодательство предписывает продавцу-экспортеру в течение 180 календарных дней после того, как груз покинет пределы России, сформировать и предъявить в налоговую службу пакет необходимых документов.

После успешного подтверждения налогоплательщиком права на применение ставки НДС 0% ФНС приступает к камеральной проверке. При этом следует иметь в виду, что фискальный орган не контролирует правильность совершения отдельной экспортной операции – проверке подлежит весь налоговый период, когда совершена сделка.

В ходе осуществления камеральной проверки подлежит анализу:

• наличие у экспортера ресурсов, необходимых для международной торговли – офиса, складов, укомплектованного штата сотрудников;
• присутствие лицензионной и разрешительной документации;
• своевременное заключение соглашений с транспортными и логистическими компаниями, осуществляющими перевозку экспортного груза.

Налоговые инспекторы, скорее всего, проведут встречные проверки, запросив накладные и счета-фактуры у поставщиков товара, вывезенного за границу.

Если экспортирующая фирма на протяжении последних 6 месяцев претерпела реорганизационные изменения ( , процедуры слияния или присоединения), то внимание налоговой инспекции к ее внешнеторговой деятельности будет особенно пристальным.

Последствия несоблюдения экпортером предписанного регламента

Отсутствие полного пакета документов или нарушение срока представления их в налоговый орган оборачивается для экспортера следующими санкциями:

• доначисление НДС по ставке 18% (10% – при экспорте товаров из соответствующего перечня);
• определяется по моменту фактического пересечения грузом границы РФ;
• исчисление пени с даты отгрузки товара.

Если экспортер опоздал по времени с предоставлением документов, то он может рассчитывать на возмещение НДС в следующем налоговом периоде. После того, как полный перечень документов будет передан в ФНС, контролирующий орган принимает решение о проведении камеральной проверки. Однако эта процедура начнется только с начала следующего квартала и будет продолжаться три месяца.

Добровольность при применении нулевой ставки НДС

Применение любых льгот для налогоплательщика носит исключительно добровольный порядок. Достаточно часто организации не пользуются положенными послаблениями, если не уверены, что могут достоверно и аргументированно подтвердить свое право на льготу.

В отличие от установленных законом налоговых привилегий, использование при экспортных операциях нулевой ставки НДС – обязательное условие. Налогоплательщик не освобождается от уплаты налога, он должен на общих правах вести учет облагаемых операций и предоставлять в налоговый орган декларацию по НДС.

Помимо этого, налогоплательщику обязательно следует разделять учет операций по стандартным ставкам (10% и 18%) и по нулевой ставке. «Входящий» НДС по товарам/услугам, впоследствии используемым при экспортных операциях, должен учитываться отдельно. Сюда входят расходы на приобретение материалов и сырья, товаров для продажи, транспортные услуги сторонних компаний, аренда складов и т.д. Вся сумма налога по приобретенным ресурсам, идущим на обеспечение экспорта, подлежит возмещению из бюджета, поэтому во избежание налоговых споров, необходимо строгое ведение учета.

Помните: экспортные сделки сопровождаются обязательным выставлением счета-фактуры с выделенной нулевой ставкой. Документ должен быть выписан не позднее пяти дней после совершения отгрузки.

Когда экспортер может получить бюджетные деньги

По завершении трехмесячной камеральной проверки налоговая служба выносит решение, в котором предписывает полностью или частично возместить компании-экспортеру уплаченный «входной» НДС. На принятие решения закон выделяет контролирующему органу не более 7 календарных дней.

Налогоплательщик может заявить о намерении направить сумму возмещения на покрытие имеющейся недоимки по обязательным платежам. Если такое заявление не поступило в ФНС, в течение пяти банковских дней на расчетный счет экспортера должна поступить сумма возмещения.

Отказ в возмещении налога

В ряде случае налоговая служба может отказать экспортеру в возмещении НДС. Отрицательное решение ФНС может быть вызвано следующими причинами:

• наличие явных ошибок при учете экспортных операций и составлении первичных документов;
• сделки совершены взаимосвязанными компаниями;
• необоснованная, с точки зрения ФНС, постановка товаров на учет.

При получении отказа налогоплательщик может оспорить решение инспектора ФНС в вышестоящей инспекции или в суде.

Расчет и оплата НДС при экспорте в 2019 году - эти алгоритмы практически полностью переведены в электронную форму. Налогоплательщикам не нужно сдавать бумажные копии многочисленных документов, достаточно предоставить электронные декларации и реестры. Но главное - желающие вообще могут отказаться от применения нулевой ставки.

НДС при экспорте товаров

Особенностям налога на добавленную стоимость при вывозе продукции посвящены п. 2 ст. 151 , п. 1 ст. 164 , п. 1 ст. 165 , п. 9 ст. 167 Налогового кодекса России . При этом в качестве синонимов используются термины «налог не уплачивается» и «ставка 0 %». Перечни документов, которые следует предоставлять в налоговую, указаны в договоре о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (приложение № 18) и в НК РФ (ст. 165). Подтверждающие документы при экспорте для НДС могут быть предоставлены в электронном формате, обоснованность положений закреплена в Приказе ФНС от 30.09.2015 № ММВ-7-15/427 .

В налоговом учете операции по вывозу товаров фиксируются отдельно от остальных, используются специальные регистры. В налоговой декларации заполняются разделы 4-6: если нулевая ставка подтверждена, то оформляется лист 4 декларации, иначе — лист 6 декларации; лист 5 используется редко. При этом в бланке декларации выделено больше видов экспортных операций, чем в НК, — по каждому из них должен быть свой регистр учета.

Экспорт в Казахстан, Белоруссию и Армению учитывается отдельно; налог в 0 % подтверждается не так, как в прочие страны. Возможно, в будущем налогообложение станет проще за счет электронного взаимодействия налоговых и таможенных органов государств ЕАЭС. Пока же необходимо спрашивать заявление об уплате НДС от покупателей. При его отсутствии применить нулевую ставку невозможно.

Ставка НДС при экспорте

Налоговая ставка при вывозе товаров из России составляет 0 % (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Иначе говоря, экспортеры не освобождены от налога на добавленную стоимость: являются его плательщиками, должны сдавать декларации, имеют право на вычет входящих сумм. Для того чтобы воспользоваться преференциями, следует подтвердить экспортные операции. Подтверждать их необходимо документами, предусмотренными статьей 165 НК РФ :

• оригиналом или копией внешнеторгового контракта,
• таможенной декларацией,
• копиями транспортных и товаросопроводительных справок.

Кроме того, нулевая ставка распространяется на таможенные режимы, перечисленные в п. 2 ст. 151 НК РФ :

• экспорт;
• таможенный склад для вывоза;
• свободную таможенную зону;
• реэкспорт;
• вывоз припасов.

С 2018 года нулевая ставка налога на добавленную стоимость при экспорте стала не обязанностью, а правом плательщиков. Они получили возможность официально не применять льготу при экспорте. Такой отказ возможен по всем экспортным сделкам в комплексе при условии подачи в налоговую службу заявления в срок не позднее 1-го числа квартала, с которого налогоплательщик планирует рассчитываться по НДС по обычной ставке.

Обратите внимание, что отказаться от нулевой ставки при экспорте в ЕАЭС вы не можете. Так как положения договора о ЕАЭС, а именно обоснования п. 3 данного протокола не предусматривают такой возможности для налогоплательщиков (п. 1 ст. 7 НК РФ ).

Общий срок отказа — не менее чем на год. Плательщикам это право необходимо, если они хотят принимать налог к вычету, выставленный по ставкам 20 % или 10 % теми поставщиками, которые, имея право на нулевую ставку, не хотят ее подтверждать, выделяя в результате в счетах-фактурах обычный налог. Ведь для применения этой льготы фирма должна собирать документы для ее подтверждения и предоставлять в ФНС.

В прошлые периоды налоговики обращали пристальное внимание на тех, кто регулярно «забывает» собрать нужные документы. Поэтому организации хитрили и проводили часть операций по обычной ставке 10 % или 20 % (18 % до 2019 г.), и хотя бы что-то оформляли под 0 %. Теперь прибегать к таким сложностям не нужно.

Налоговая база НДС при экспорте

Налоговая база по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров на экспорт определяется как стоимость товаров по условиям заключенных договоров (п. 1 ст. 154 НК РФ ).

Обратите внимание, что налоговую базу по НДС следует определять исключительно в российских рублях. Если же договор заключен в иностранной валюте, то произведите пересчет по официальному курсу рубля по данным Центробанка России на дату отгрузки товара.

А вот момент определения налоговой базы по НДС по экспортной операции напрямую зависит от того, когда вы собрали пакет документов. Отметим, что при экспорте товаров в ЕАЭС определение налоговой базы проводится в следующем порядке:

1. Если документы и подтверждения подготовлены в течение 180 дней с момента определения товара под таможенную процедуру экспорта, то налоговую базу определите последним днем отчетного квартала, в котором были собраны документы, и включите сведения в декларацию.
2. Если же документы и подтверждения были собраны после 180 дней, то налоговую базу определите на момент отгрузки.

При экспорте товаров ЕАЭС учитывайте, что момент определения нал. базы зависит от времени подтверждения нулевой ставки. Вместе с тем 180-дневный срок следует определять с момента осуществления отгрузки. А вот НДС по ставке 0 % с аванса начислять и уплачивать не требуется, по общим правилам.

Налогоплательщик в своей работе должен обеспечить раздельный учет при регистрации операций разного характера. Например, при экспорте сырьевых товаров и несырьевых товаров, а также при выпуске продукции для продажи на территории РФ. Способы ведения раздельного учета должны найти место в учетной политике субъекта.

Вычет, возврат или возмещение НДС при экспорте

В интернете часто встречаются все три термина, означающие уменьшение или освобождение от налоговых платежей, и их легко спутать:

• вычет относится к вычислению суммы налога (ст. 171), определяется самим предприятием при подаче декларации;
• возмещение — общее понятие для зачета и возврата (ст. 176), вопрос о нем решает ФНС на основании поданных документов: деклараций и заявлений.

Уплата налогов вполне может привести к ситуации, если из-за вычетов сумма налога станет отрицательной. Дальнейшие действия по возмещению налога:

1. Предприятие подает декларацию и заявление о зачете или возврате НДС. Зачет по декларации — сумма идет на штрафы, недоимки или будущие платежи; если по документам возврат — сумма перечисляется на банковский счет.
2. Налоговая проверяет сведения в отчетных декларациях в течение трех месяцев (ст. 88). Она может запросить дополнительные документы, например копии счетов-фактур, книгу продаж или уточняющие декларации.
3. Затем она же в течение семи дней принимает решение о полном, частичном возмещении или отказе в нем. Форма возмещения — зачет или возврат — определяется либо ФНС для покрытия недоимок в бюджет, либо согласно заявлению.
4. Федеральная инспекция отправляет платежные документы в Казначейство на следующий день после принятия решения о возврате. Деньги перечисляются Казначейством в течение пяти дней.

Подтверждение 0-ой ставки НДС при экспорте

При экспорте в Белоруссию, Казахстан, Армению нулевой НДС подтверждается:

1. Договором, согласно которому покупатель из страны ЕАЭС импортирует продукцию.
2. Заявлением о ввозе товаров и уплате косвенных налогов от покупателя.
3. Транспортными или товаросопроводительными документами (рекомендована товарно-транспортная накладная ТТН).

При экспорте в другие государства нулевой НДС подтверждается:

1. Договором или другими документами по сделке, если договора нет (например, офертой и акцептом).
2. Копией таможенной декларации или электронным реестром; по каждому виду операций предоставляется отдельный реестр.
3. Копиями транспортных или товаросопроводительных документов с отметками таможни или их электронным реестром.

Остальные документы (банковские выписки, счета-фактуры) не нужно прикладывать к декларации, но стоит хранить на случай, если налоговая их потребует подтвердить информацию, указанную в декларации.

Обратите внимание, если налогоплательщик не предоставил документы на подтверждение нулевой ставки налога, то необходимо начислить НДС по общим основаниям и все расчеты раскрыть в декларации. Например, по ставке 10 % или 20 %.

Для предприятий, которые реализуют товары (услуги, работы) на экспорт, законодательство дает право на возмещение суммы НДС, учтенные при производстве товаров. Далее рассмотрим порядок налогообложения и возмещения НДС при экспортных операциях.

Порядок возмещение НДС по экспортным операциям

Товары (услуги, работы), реализуемые на экспорт иностранным компаниям, облагаются НДС по ставке 0%, следовательно, освобождены от уплаты налога в бюджет.

Условием возмещения экспортного НДС является подтверждение, что приобретенные материалы (услуги) были использованы при производстве товара или купленные товары были проданы иностранным компаниям.

Возместить уплаченную сумму НДС организация может двумя способами:

• Получить сумму НДС из бюджета на расчетный счет, при этом организация не должна иметь долги перед бюджетом;
• Оформление зачета уплаченной суммы НДС в счет предстоящих платежей в бюджет.

Организация-экспортер может получить возмещение экспортного НДС, если поставщик материалов (услуг) и товаров для экспортной реализации уплатил НДС в бюджет, в противном случае организация-экспортер не имеет право на возмещение экспортного НДС.

Для возмещения уплаченной суммы НДС после продажи товара на экспорт, нужно подтвердить факт реализации на экспорт документами. Перечень необходимых документов приведен пунктом 1 статьи 165 НК РФ. Срок подтверждения экспортной реализации равен 180 дням со дня отметки таможенной службы, согласно пунктам 9 и 10 статьи 165 НК РФ. Пакет документов отправляют в налоговую по месту регистрации. С даты принятия документов налоговая служба сверяет поданные документы с документами, которые находятся в таможенных органах, время проверки не более трех месяцев. При положительном решении уплаченная сумма НДС возвращается компании в течение 14 дней с даты принятия решения.

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Важно отметить, что порядок заявления налоговых вычетов при экспортной реализации товара, следующий:

• Вычет предъявленной суммы НДС осуществляется на момент определения налоговой базы (пункт 3 статьи 172 НК РФ);
• Вычет суммы налога, исчисленный на 181 календарный день в случае отсутствия подтверждающих документов, осуществляется в день, соответствующий моменту последующего исчисления НДС по ставке 0% (пункт 10 статьи 171, пункт 3 статьи 172 НК РФ).

Рассмотрим, условия возврата экспортного НДС:

• Заключение контракта с иностранным покупателем, где указан порядок оплаты: предоплата или фактическая при отгрузке товара;
• Оформление паспорта сделки в банке. При отгрузке товара на всю сумму контракта (договора), необходимо закрыть паспорт сделки;
• Поступление предоплаты на расчетный счет. В течение 14 дней необходимо составить Справку о валютных операциях, в которой указать цель получения денежных средств;
• Формируем отгрузку, ставка НДС 0%;
• Сдача ежемесячного отчета в статистический отдел Таможенного управления. В отчете необходимо указать код ТНВЭД на реализованный товар;
• Формируем Заявление на подтверждение НДС по ставке 0%. Перечень документов указан в статье 165 НК РФ;
• Заполняем декларацию по НДС. В разделе 4 и разделе 6 необходимо указать код экспортных операций;
• Данные вносятся в программу ПИК-НДС. Данные формируются в электронном виде и отправляются в ИФНС;
• Поступление из ИФНС Требования о предоставлении документации для камеральной проверки.

Возмещение экспортного НДС на примере

Рассмотрим как отразить возмещение НДС при экспорте на примере:

• Организация ООО «ВЕСНА» 15 марта 2016 года приобрела у поставщика товар в количестве 20 штук на общую сумму 826 000,00 руб., в том числе 18% — 126 000,00 руб., для дальней реализации на экспорт. ООО «ВЕСНА» применяет общую систему налогообложения.
• 17 марта 2016 года заключен экспортный контракт с покупателем.
• 20 марта 2016 года согласно условиям экспортного контракта на расчетный счет ООО «ВЕСНА» поступила полная оплата в размере 12 000,00 Евро.
• 26 марта 2016 года отгружен товар в количестве 20 штук.
• 01 июня 2016 года организация ООО «ВЕСНА» собрала пакет документов, для обоснования применения ставки НДС 0% по экспортной оерации.

Бухгалтер ООО «ВЕСНА» сформировал следующие проводки по возмещению НДС при экспорте: